Dans la première partie de cet article, présentée dans une précédente publication, nous avons exposé les objectifs de la directive 2013/34 UE du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports associés de certaines formes d’entreprises (JOUE du 29 juin 2013) destinée à remplacer les directives comptables existantes (4ème directive 78/660/CEE concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés et 7ème directive 83/349/CEE concernant les comptes consolidés). Nous avons présenté les chapitres 1 à 3 de la nouvelle directive et leurs incidences prévisibles sur les dispositions législatives, réglementaires du droit français (Code de commerce partie législative et réglementaire, règlement 99-03 du Comité de la réglementation comptable (dit « Plan comptable général » ou PCG) et règlement 99-02 du Comité de la réglementation comptable relatif aux comptes consolidés ou RRCC) qui devront se conformer à la nouvelle directive au plus tard le 20 juillet 2015, les nouvelles dispositions s’appliquant pour première fois aux états financiers de l'exercice commençant le 1er janvier 2016 ou au cours de l'année civile 2016.
Chapitre 4 - Contenu de l’annexe (art. 15 à 18)
Les précédentes directives offraient aux États membres un large éventail d’options concernant les informations à mentionner dans l’annexe. Une approche harmonisée est désormais prévue : toutes les entreprises de l’Union européenne appartenant à la même catégorie de taille seront soumises à un régime identique ou comparable en matière de fourniture d’informations.
Notamment, l’article 16 énumère les informations que toutes les entreprises sont tenues de fournir dans l’annexe : dans l’ensemble, la quantité d’informations à publier par les petites entreprises sera moindre que ce que prévoyaient les directives antérieures.
Les moyennes entreprises sont tenues de publier les informations visées aux articles 16 et 17, tandis que les grandes entreprises et les entités d’intérêt public sont tenues de fournir les informations prévues aux articles 16 à 18.
Incidences sur le droit comptable français
Il y a lieu de revoir l’ensemble des articles R. 123-195 à R. 123-198 (ainsi que les articles 531 à 532-12 du PCG) traitant des informations à fournir dans l’annexe en séparant les informations que doivent fournir toutes les entreprises (en reprenant l’article 16 de la nouvelle directive), celles que doivent fournir en outre les personnes morales classées moyennes entreprises (en reprenant l’article 17 de la nouvelle directive) et enfin, les informations que doivent fournir en outre les personnes morales classées grandes entreprises ou entités d’intérêt public (en reprenant l’article 18 de la nouvelle directive).
Il faudra réécrire également l’article R. 233-14 du Code de commerce et le § 42 du RRCC relatifs à l’annexe consolidée.
Chapitre 5 - Rapport de gestion (art. 19 et 20)
Les dispositions relatives au contenu de ce rapport n’ont fait l’objet d’aucune modification de fond par rapport à celles prévues actuellement par la quatrième et la septième directives.
Chapitre 6 - États financiers consolidés (art. 21 à 29)
Ce chapitre intègre les dispositions de la septième directive concernant les comptes consolidés. Pour simplifier le texte et éviter toute redondance, des pans entiers du texte de la septième directive ont été supprimés et remplacés par un principe selon lequel il convient d’appliquer à l’établissement des états financiers consolidés le même traitement comptable que pour les états financiers annuels, en tenant compte des aménagements indispensables résultant des caractéristiques propres aux états financiers consolidés par rapport aux états financiers annuels.
L’article 22 prévoit une obligation de consolidation lorsqu’une entreprise exerce un contrôle ou une influence dominante sur une autre entreprise ou lorsque des entreprises sont placées sous une direction unique. Il précise que les États membres n'ont pas besoin de prévoir que l'entreprise mère est tenue d'être actionnaire ou associée de son entreprise filiale (cas des entités ad hoc).
Selon l’article 23, les petits groupes sont exemptés de l’obligation d’établir des états financiers consolidés, alors qu’auparavant, les États membres avaient la possibilité de leur accorder ou non cette exemption. Cet article permet également aux Etats membres d’exempter leurs entreprises de l’obligation d’établir des comptes consolidés dans certain nombre de cas bien déterminés.
L’article 24, consacré à l’établissement des comptes consolidés, instaure en outre une imputation dans le compte de résultat consolidé pour l’écart d’acquisition négatif. Les possibilités offertes aux États membres d’autoriser la méthode comptable de la mise en commun d’intérêts et d’autoriser l’amortissement immédiat de l’écart d’acquisition par imputation sur les réserves (telles que prévues respectivement à l’article 20 et à l’article 30 de septième directive) ont été supprimées.
L’article 25 traite de la consolidation dans le cas de regroupements d’entreprises dans un groupe, l’article 26 de la consolidation proportionnelle, l’article 27 de l’application de la méthode de la mise en équivalence aux entreprises associées, l’article 28 du contenu de l’annexe, l’article 29 du rapport consolidé de gestion.
Incidences sur le droit comptable français
Il y aura lieu d’aménager le 2° de l’article L. 233-17 du Code de commerce qui prévoit la possibilité d’exemption de consolider pour des groupes qui n’atteignent pas une certaine taille. La nouvelle directive (art. 24 § 1 et 2) stipule que, sauf lorsqu’une entreprise est une entité d’intérêt public, les petits groupes sont exemptés de consolidation, alors que les groupes de taille moyenne peuvent être exemptés, selon la décision de l’Etat membre.
Le troisième alinéa de l’article R. 233-5 du Code de commerce devra être supprimé. Selon l’article 24 § 3 c de la nouvelle directive, la différence correspondant à ce que l’article R. 233-5 appelle « écart de première consolidation non affecté » et le RRCC « écart d’acquisition » doit être inscrit au bilan consolidé en tant que fonds de commerce. Cet écart d’acquisition devra être systématiquement amorti sur sa durée d’utilité et, si celle-ci ne peut être déterminée, sur une durée de cinq ans : il ne sera plus possible d’inscrire l'écart de première consolidation non affecté d'une entreprise dans les capitaux propres ou les imputer sur ceux-ci. Il faudra donc supprimer le § 212 du RRCC, relatif à l’imputation de l’écart d’acquisition sur les capitaux propres.
D’autre part, dans § 21131 du RRCC, il y a lieu de préciser que l’écart d’acquisition négatif doit être imputé sur le résultat (art. 23 § 3 f de la directive).
Il y aura lieu également de supprimer le § 215 du RRCC. En effet, la méthode dérogatoire, qui permettait de substituer au coût d’acquisition des titres de l’entreprise acquise, la valeur des actifs et passifs constitutifs des capitaux propres de celle-ci, telle qu’elle ressortait, à la date d’acquisition, de ses comptes retraités aux normes comptables du groupe acquéreur n’étant plus possible, la directive nouvelle ayant abandonné les dispositions de l’article 20 de la septième directive relative à la mise en commun d’intérêt.
Il y aura également lieu de distinguer dans le § 42 du RRCC les informations requises par tous les groupes, les informations complémentaires exigées des moyens et grands groupes et celles exigées uniquement des grands groupes (en se référant aux articles 17, 18, 19 et 28 de la nouvelle directive ).
Chapitre 7 - Publication (art. 30 à 33)
Les dispositions en matière de publication n’ont fait l’objet d’aucune modification de fond par rapport à celles prévues actuellement par la quatrième et la septième directives.
Chapitre 8 - Contrôle légal (art. 34 et 35)
L’article 34 précise que les comptes des entités d’intérêt public, les moyennes et les grandes entreprises doivent faire l’objet d’un contrôle par un contrôleur légal (commissaire aux comptes en France). L’article 35 précise quel est le contenu du rapport du contrôleur légal des comptes.
Chapitre 9 - Dispositions relatives aux exemptions et aux limitations des exemptions (art. 36 à 40)
Ce chapitre est nouveau. Les Etats membres (art. 36) peuvent notamment exempter les micro-entreprises d’un certain nombre d’obligations (obligation de présenter des comptes de régularisation à l’actif ou au passif, obligation de présenter une annexe à condition de fournir certaines informations au pied du bilan, obligation d’établir un rapport de gestion, obligation de publier des comptes annuels). Ils peuvent être autorisées à ne publier qu’un bilan et un compte de résultat très abrégés.
L’article 37 concerne les entreprises filiales pour lesquelles les Etats membres peuvent aussi stipuler un certain nombre d’exemptions. L’article 38 concerne les entreprises qui sont des associés indéfiniment responsables d'autres entreprises, l’article 39 présente les exemptions relative au compte de résultat pour les entreprises mères qui établissent des états financiers consolidés et l’article 40 traite de la limitation des exemptions pour les entités d'intérêt public, celles-ci devant êtrre traitée comme une grande entreprise, quelque soit sa taille.
Nous indiquons ci-après sous forme de tableau de synthèse les simplifications et exemptions dont peuvent bénéficier les entreprises.
Catégorie | Simplifications ou exemptions |
Micro entreprise | · Bilan abrégé · Compte de résultat abrégé · Exemption d’annexe (avec certaines informations au pied au bilan) · Exemption de présentation des comptes de régularisation · Exemption du rapport de gestion |
Petite entreprise ou petit groupe | · Bilan abrégé · Compte de résultat abrégé · Exemption du rapport de gestion · Exemption de publication du compte de résultat et du rapport de gestion · Exemption de publication des comptes consolidés et d’un rapport, de gestion (sauf entreprise liée à une entité d’intérêt public) |
Moyenne entreprise ou moyen groupe | · Compte de résultat abrégé · Exemption de publication du compte de résultat et du rapport de gestion · Publication d’un bilan abrégé · Publication d’une annexe abrégée · Exemption de publication des comptes consolidés et d’un rapport, de gestion (sauf entreprise liée à une entité d’intérêt public) |
Grande entreprise ou grand groupe ou entités d’intérêt public | · Néant |
Chapitre 10 - Rapport sur les sommes versées aux gouvernements (art. 41 à 48)
Les grandes entreprises et les entités d’intérêt public actives dans les industries extractives ou l’exploitation des forêts primaires doivent, pour chacun des pays où elles opèrent, déclarer sur une base annuelle, lorsque les montants concernés atteignent un niveau significatif, les sommes versées aux gouvernements au cours de l’exercice.
Chapitre 11 - Dispositions finales (art. 49 à 55)
Notamment, l’article 52 abroge les quatrième et septième directives et l’article 53 indique la date limite de mise en vigueur des dispositions législatives, réglementaires et administratives nationales et les dates d’application.
En conclusion
Même si l’Autorité des normes comptables a évoqué lors des Etats généraux de la recherche comptable qui se sont déroulés à Paris les 14 et 15 novembre dernier, la nécessité de faire une révision de textes à minima (portant notamment sur la classification des entreprises et le résultat exceptionnel), afin de ne pas trop gêner les professionnels, la révision induite par l’application de la nouvelle directive sera tout de même conséquente.
On peut aussi se demander s’il n’y aurait pas lieu de toiletter également certains textes et notamment de profiter de la mise à jour des textes réglementaires pour éliminer la redondance de certains articles de la partie réglementaire du Code de commerce avec le PCG (pour les comptes individuels) et le RRCC (pour les comptes consolidés).
On pourrait aussi revoir, dans le PCG, s’il est nécessaire de garder des modèles de bilan et de compte de résultat développés, peu ou pas utilisés en pratique (art. 523-1 et 523-2) et s’il ne serait pas judicieux de modifier (en tableaux de flux de trésorerie) les modèles de tableaux de financement (art. 532-9 et 532-10).
On peut enfin se demander si l’alinéa 3 de l’article L. 123-13 du Code de commerce relatif aux engagements vis-à-vis du personnel notamment en matière de pensions, doit être du ressort de la loi et laisser cette information (technique) simplement dans le PCG (où on la retrouve notamment aux articles 312-4 et 335-1).
