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La nouvelle directive comptable européenne et les changements à attendre (1re partie)

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La nouvelle directive comptable européenne et les changements à attendre (1re partie)
R. Obert

Robert Obert, Professeur agrégé honoraire, diplômé d'expertise comptable, Docteur en sciences de gestion revient sur la nouvelle directive comptable européenne et les changements à attendre dans le droit comptable français en plusieurs chapitres.

Le Parlement européen et le Conseil de l’Union européenne viennent d’adopter la directive 2013/34/UE du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports associés de certaines formes d’entreprises (JOUE du 29 juin 2013) destinée à remplacer les directives comptables existantes (4ème directive 78/660/CEE du Conseil du 25 juillet 1978 concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés et 7ème directive 83/349/CEE du Conseil du 13 juin 1983 concernant les comptes consolidés). 

L’article 53 de la nouvelle directive stipule que les États membres doivent mettre en vigueur les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à la nouvelle directive au plus tard le 20 juillet 2015, les nouvelles dispositions s’appliquant pour première fois aux états financiers de l'exercice commençant le 1er janvier 2016 ou au cours de l'année civile 2016.

Le droit comptable français, quant à lui, comprend quatre textes fondamentaux appelés ainsi à être révisés : le Code de commerce partie législative (art. L. 123-12 à L. 123-28 pour les comptes individuels et sociaux, dits « comptes annuels », art. L 233-16 à L. 233-28 pour les comptes consolidés), le Code de commerce partie réglementaire (art. R. 123-172 à R. 123-208 pour les comptes individuels et sociaux, art. R. 233-3 à 233-16 pour les comptes consolidés), le règlement 99-03 du Comité de la réglementation comptable (dit « Plan comptable général » ou PCG) et le règlement 99-02 du Comité de la réglementation comptable relatif aux comptes consolidés ou RRCC. Nous nous proposons ici d’analyser cette nouvelle directive et d’indiquer quelles incidences elles devraient avoir sur ces textes. 

Les objectifs de la nouvelle directive 

Initiée depuis avril 2011, la révision des directives comptables a pour but principal de réduire le fardeau administratif dû aux obligations comptables imposées aux micro et petites entreprises ayant la forme de société. Elle a aussi, en éliminant de nombreuses options existantes, pour objectif d'améliorer la clarté et la comparabilité à travers l'Union Européenne des états financiers des entreprises de taille petite à grande. 

La nouvelle directive comprend 55 articles (il y en avait 62 dans la quatrième et 51 dans la septième) répartis en onze chapitres. Un certain nombre d’articles sont restés en substance identiques aux articles correspondants des anciennes directives bien que leur numérotation diffère généralement de la numérotation originale. Sept annexes sont joints (la septième annexe présentant un tableau de correspondance des articles entre les anciennes directives et la nouvelle). 

Chapitre 1 - Champ d’application, définitions et catégories d’entreprises et de groupes (art. 1 à 3)

L’article 1 fixe le champ d’application de la directive. Pour ce qui concerne la France, la directive doit s’appliquer à la SA, la commandite par actions, la SARL, la SAS (entreprises citées dans l’annexe I) mais également à la SNC et la commandite simple, lorsque tous les associés responsables sont des entreprises citées dans l’annexe I (conformément à l’annexe II). 

L’article 2 rassemble un certain nombre de définitions qui étaient auparavant disséminées en de multiples endroits dans les directives d’origine. On y trouve les définitions d’entités d’intérêt public (entités dont les valeurs mobilières sont admises à la négociation sur un marché réglementé, établissements de crédits, entreprises d’assurance, entités désignées par les États membres qui présentent un intérêt public significatif en raison de la nature de leur activité, leur taille ou du nombre de leurs employés), de participation, de partie liée, d’actif immobilisé, de chiffre d’affaires net, de prix d’acquisition, de coût de revient, de corrections de valeur, d’entreprise mère, d’entreprise filiale, de groupe, d’entreprises liées, d’entreprise associée, d’entreprise d’investissement, d’entreprise de participation financière et de d’information significative.

L’article 3 établit une base « juridique » pour les micro, petites, moyennes et grandes entreprises, d’une part, et pour les petits, moyens et grands groupes, d’autre part. Il maintient la pratique consistant à déterminer la taille d’une entreprise ou d’un groupe sur la base du total du bilan, du montant net de son chiffre d’affaires, et du nombre de membres du personnel : 

- < 350 000 €, 700 000 €, 10 salariés pour les micro-entreprises ; 

- < 4 000 000 €, 8 000 000 €, 50 salariés pour les petites entreprises et les petits groupes, avec la possibilité cependant pour les Etats membres de retenir d’autres valeurs plus importantes pour le bilan et le chiffre d’affaires mais ne devant pas dépasser 6 000 000 € et 12 000 000 € ; 

- < 20 000 000 €, 40 000 000 €, 250 salariés pour les entreprises moyennes et les groupes moyens ; 

- > 20 000 000 €, 40 000 000  €, 250 salariés pour les grandes entreprises et les grands groupes. 

Incidences sur le droit comptable français 

ï L’article L 123-16 du Code de commerce (comme l’article R. 123-200) distingue deux types d’entreprises (les grandes et les petites) et permettait aux petites entreprises d’utiliser une présentation simplifiée de leurs états financiers. Il y a donc lieu d’adapter la nouvelle classification de la directive au règles nationales. Il faudra aussi revoir l’article R. 233-16 du Code de commerce relatif aux comptes consolidés pour s’adapter à la classification en trois catégories au lieu deux de précédemment. 

Il faut cependant noter que les articles L. 123-25 à L. 123-28 du Code de commerce relatifs aux obligations comptables applicables à certains commerçants ne concernent que les personnes physiques, pour lesquels la nouvelle directive n’a pas à s’appliquer.

D’autre part, l’article R. 123-184 du Code de commerce donne la définition d’une participation. Il y aurait lieu de la remplacer par celle figurant dans l’article 2 de la nouvelle  directive, plus précise. 

Chapitre 2 - Dispositions et principes généraux (art. 4 à 8)

L’article 4 de la directive précise que les états financiers annuels forment un tout et se composent au minimum, pour toutes les entreprises, du bilan, du compte de résultat et de l’annexe. Les États membres peuvent exiger des entreprises, autres que les petites, qu’elles incorporent d’autres documents dans les états financiers annuels. Les Etats membres peuvent exiger des entreprises (autres que les petites entreprises) des informations supplémentaires à celles requises par la directive. Pour les petites entreprises, elle ne peuvent exiger des informations non prévues par la directive que si elles sont strictement prévues par la législation fiscale nationale aux seules fins de collecter l’impôt.

L’article 6 présente les principes généraux applicables à l’information financière. Sont cités les principes de continuité de l’exploitation, de permanence des méthodes, de prudence, d’application de la comptabilité d’engagement (appelée « comptabilité d’exercice »), d’indépendance des exercices, d’intangibilité du bilan d’ouverture, de non compensation, de prééminence de la substance (« les postes du compte de résultat et du bilan sont comptabilisés et présentés en se référant à la substance de la transaction ou du contrat concerné »), d’utilisation des coûts historiques, d’importance relative. L’article 6 autorise cependant les Etats membres à exempter les entreprises de l’application du principe de prééminence de la substance. 

À l’article 7, les États membres gardent la possibilité d’autoriser la comptabilité de réévaluation comme méthode alternative à la comptabilité au coût historique pour les éléments de l’actif immobilisé, mais les options autorisant la comptabilité au coût de remplacement et les méthodes de comptabilité liées à l’inflation ont été supprimées. 

Enfin, l’article 8 traite de la base alternative d’évaluation à la juste valeur (disposition introduite dans l’article 42 bis de la 4ème directive notamment au moment de la mise en œuvre du règlement 1606/2002 CE sur l’application des normes comptables internationales). 

Incidences sur le droit comptable français 

Il n’y aura probablement pas d’incidence de ce chapitre sur le droit comptable français. En effet, le principe de prééminence de la substance, que la directive a rendu optionnelle et qui n’était pas formulée dans le Code de commerce n’aura probablement pas besoin d’être repris dans la révision.

Nous avons cependant observé que la nouvelle directive ne parlait plus de comptes annuels et de comptes consolidés, comme le faisait la 4ème et la 7ème directives mais d’états financiers annuels et d’états financiers consolidés. Peut-être faudra-t-il également dans notre droit comptable national effectuer ce changement de vocabulaire. Faudrait il aussi revoir l’article L. 123-12 al. 3 du Code de commerce, lequel précise que « les comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable », permettant ainsi à certaines entités d’y adjoindre d’autres états comme l’état de flux de trésorerie et l’état des variations de capitaux propres. 

Chapitre 3 - Bilan et compte de résultat (art. 9 à 14)

L’article 9 prévoit un certain nombre de dispositions générales relatives au bilan et au compte de résultat (figurant déjà dans la quatrième directive, telles la permanence de la présentation, l’indication du chiffre relatif à l’exercice précédent, la possibilité de faire apparaître la répartition du résultat). Il permet également aux Etats membres d’exiger ou d’autoriser la comptabilisation d’une participation dans les états financiers annuels au moyen de la méthode de mise en équivalence. 

L’article 10 précise que les Etats membres peuvent prescrire un ou deux des modèles figurant aux annexes III et IV. L’annexe III présente un modèle de bilan (dit « horizontal » sous forme de compte, actifs et passifs séparés, semblable au modèle qui était développé dans l’article 9 de la quatrième directive. L’annexe IV présente un modèle de bilan (dit « vertical » en liste, semblable au modèle développé dans l’article 10 de la quatrième directive, dégageant notamment un actif circulant supérieur aux dettes dont la durée résiduelle n'est pas supérieure à un an (modèle utilisé notamment au Royaume-Uni). 

L’article 12 présente un certain nombre de dispositions particulières à certains postes de bilan : éléments d’actif ou de passif relevant de plusieurs postes, actions propres, inscription d'éléments particuliers de l'actif à l'actif immobilisé ou à l'actif circulant, poste « terrains et constructions », application du prix d’acquisition, du coût de revient ou du montant réévalué, corrections de valeur des actifs immobilisés et des actifs circulants, inclusion dans le coût de revient des intérêts sur les capitaux empruntés, évaluation des éléments fongibles au coût moyen pondéré, ou selon les méthodes FIFO ou LIFO, voire d’une méthode qui reflète les meilleures pratiques généralement admises, possibilité de porter à l’actif la différence entre le montant à rembourser d’une dette et le montant reçu, amortissement des immobilisations incorporelles (dont notamment le fonds de commerce, les frais de recherche et de développement et les frais d’établissement), provisions.

L’article 13 permet aux États membres de prescrire l'un des deux modèles de compte de résultat figurant aux annexes V et VI ou les deux. Alors que la quatrième directive prévoyait quatre structures de compte de résultat (articles 23 à 26) en compte ou tableau (charges et produits séparés) ou en liste, la nouvelle directive ne prévoit que deux structures (présentées en liste) de compte de résultat : l’une fondée sur un classement par nature, l’autre sur un classement par fonction. La structure du compte de résultat présentée en annexe V est un modèle avec un classement de charges par nature semblable à celui de l’article 23 de la quatrième directive. Toutefois il n’est plus fait de distinction entre les résultats des activités ordinaires et les résultats exceptionnels, les rubriques « Produits exceptionnels », « Charges exceptionnelles », « Résultat exceptionnel » et « Impôts sur le résultat exceptionnel » de la quatrième directive étant supprimées. La structure du compte de résultat présentée en annexe VI est un modèle avec un classement de charges par fonction semblable à celui de l’article 25 de quatrième directive avec les mêmes suppressions relatives aux éléments exceptionnels. Les modèles (en compte ou tableau) ne figurent plus dans la nouvelle directive.

L’article 14 présente les simplifications à apporter pour la présentation du bilan et du compte de résultat des petites et moyennes entreprises. 

Incidences sur le droit comptable français 

Les articles L. 123-13 et R. 233-12du Code de commerce offrent la possibilité de présenter un compte de résultat consolidé sous forme de tableau. Il y a donc lieu donc de modifier ces articles. D’autre part, il faudra revoir l’article 521-3 du PCG présentant un modèle de compte de résultat en tableau, mais peut-être faudra il y ajouter un ou deux articles présentant des modèles de bilan et de compte de résultat pour les micro-entreprises. 

Les articles L. 233-23 al 1. et R. 233-10 al. 2 du Code de commerce (qui concernent les comptes consolidés) devront être supprimés. En effet, l’article 6 de la nouvelle directive ne reprend plus les options autorisant la comptabilité au coût de remplacement et les méthodes de comptabilité liées à l’inflation. 

Sera posé le problème de l’amortissement du fonds de commerce (appelé plus justement « fonds commercial » par le PCG), lequel représente la valeur résiduelle du fonds de commerce après déduction des éléments identifiables qui doivent être comptabilisés séparément. La directive prévoit une durée d’amortissement d’une durée de 5 à 10 années fixée par les Etats membres. Actuellement, aucun amortissement n’est prévu dans les comptes individuels et sociaux (quoique le compte 2807 « Amortissement du fonds commercial » existe dans le PCG) alors que dans les comptes consolidés, il est prévu un amortissement de l’écart d’acquisition (ou goodwill). 

Dans le compte de résultat présenté dans les annexes V et VI de la nouvelle directive, ne figurent plus les lignes relatives aux produits, charges et impôts sur le résultat exceptionnels. Il y aura donc lieu donc de revoir l’article R. 123-192 distinguant le résultat courant du résultat exceptionnel, l’article R 123-193 analysant notamment les charges et produits exceptionnels et l’article R. 123-194 dégageant notamment un résultat courant et un résultat exceptionnel. De même, le nombreux articles du PCG devront être revus (articles 431-1, 432-1, 434-2, 442-29, 446-67 et 447-77, 521-4, 522-3, 523-2 pour la même raison). De même, dans les modèles de compte de résultat du § 41 du RRCC, il faudra revoir la présentation des charges et des produits dits exceptionnels. 

Cet abandon des lignes relatives au résultat exceptionnel dans le compte de résultat est certainement, dans la réforme, à venir celle qui pose le plus de problèmes. Dans le PCG, on distingue d’une part des produits exceptionnels sur opérations de gestion, les produits de cessions d’éléments d’actif, la quote-part des subventions d’investissement virée au résultat les autres produits exceptionnels, ainsi que les reprises sur dépréciations et provisions à inscrire dans les produits exceptionnels, et d’autres part, les charges exceptionnelles sur opérations de gestion, les valeurs comptables des éléments d’actif cédés, les autres charges exceptionnelles ainsi que les dotations aux amortissements, dépréciations et provisions à inscrire dans les charges exceptionnelles. Nous préconisons de garder ces comptes mais de les classer dans les comptes 75 « Autres produits de gestion courante » rebaptisé « Autres produits d’exploitation » (comme dans la directive), 78 « Reprises sur amortissements et provisions », 65 « Autres charges de gestion courante » rebaptisé « Autres charges d’exploitation » et 68 « Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions » selon le cas et de fournir en annexe le détail des éléments exceptionnels significatifs. D’autre part, le compte de transfert de charges exceptionnel (compte 797) devrait être supprimé.


Robert Obert, ancien vice-président et président des jurys d’expertise comptable (DPECF, DECF, DESCF et examen final du DEC), est l’auteur, depuis plus de 25 années, de nombreux ouvrages publiés par les Editions Dunod, dont notamment "Comptabilité approfondie DCG10", "Comptabilité et audit DSCG 04" et "Pratique des normes IFRS »

 




Jean-Paul VIART
Journaliste

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