AccueilDroitActualité du droitL’instrument multilatéral est-il venu répondre efficacement aux difficultés de mise en œuvre de la notion d’Etablissement stable face aux activités numériques ?

L’instrument multilatéral est-il venu répondre efficacement aux difficultés de mise en œuvre de la notion d’Etablissement stable face aux activités numériques ?

Les règles fiscales internationales actuelles ont été élaborées il y a plus de 60 ans afin de correspondre à la réalité économique de l'époque.
Camille Deprecq et Ninon Pathiaux, étudiantes en dernière année à l’EDHEC Business School, LLM Law & Tax Management.
© Edhec - Camille Deprecq et Ninon Pathiaux, étudiantes en dernière année à l’EDHEC Business School, LLM Law & Tax Management.

DroitActualité du droit Publié le , Camille Deprecq et Ninon Pathiaux, étudiantes en dernière année à l’EDHEC Business School, LLM Law & Tax Management

Aujourd’hui, ce système rencontre des difficultés à imposer correctement les entreprises multinationales notamment en raison des stratégies d’optimisation fiscale et de la digitalisation croissante de l’économie. L’OCDE (Organisation de coopération et de développement économique) estime qu’il y aurait un manque à gagner annuel de 4 à 10% des recettes issues de l’impôt sur les sociétés dans le monde.

La notion d’établissement stable est au cœur de ce problème d’évasion fiscale. La définition actuelle permet aux administrations fiscales d’imposer une entreprise étrangère qui détient un établissement stable dans le pays concerné. Toutefois, de nombreuses entreprises multinationales parviennent à la contourner facilement grâce à des stratégies d’optimisation fiscale. Ce détournement massif et structurel de profits se fait au détriment de l’État, des services publics, des entreprises locales concurrentes et des citoyens. À travers le projet BEPS (Base Erosion & Profit Shifting), l’OCDE propose une révision de la définition de l’établissement stable (Action 7). Elle a mis en place un instrument multilatéral pour modifier son modèle de convention multilatéral et y intégrer cette définition.

Cependant, le système fiscal international reste inadéquat face à la numérisation de l’économie et au bouleversement subséquent des règles classiques de création de valeur des entreprises. Notamment, l’une des spécificités du secteur digital est la difficulté pour les administrations fiscales à localiser la création de valeur générée sur leur territoire.

L’instrument multilatéral répond-il efficacement aux difficultés de la mise en œuvre de l’établissement stable dans notre système fiscal international ? S’adapte-t-il vraiment à la digitalisation de l’économie ?

Les difficultés liées au numérique et la riposte apportée par la convention multilatérale

Nous remarquons que la notion d’établissement stable telle que nous la connaissons peut paraître inadaptée à la digitalisation des entreprises. En effet, en l’état, cette définition permet aux entreprises ayant des activités immatérielles d’exploiter plus facilement les failles des systèmes fiscaux. En moyenne, les entreprises du numérique sont imposées à un taux effectif de 9,5% contre 23,2% pour les entreprises classiques[1], bien que ces chiffres aient été discutés.

Les approches proposées par l’OCDE face aux particularités de l’économie numérique

Ce manque à gagner des administrations fiscales peut s’expliquer par plusieurs tendances. Premièrement, dans les systèmes traditionnels, l’établissement stable était permanent. Or dans une économie de plus en plus caractérisée par le poids du numérique et la mondialisation, la localisation et l’identification des utilisateurs ne sont pas forcément évidentes. Prenons l’exemple de la plateforme Netflix. Un utilisateur qui s’est abonné à Netflix France peut être utilisateur de Netflix USA s’il utilise un VPN[2] ou simplement s’il se situe aux États-Unis. Si, en pratique, les administrations fiscales prennent en compte les adresses de facturation pour identifier la TVA qui est applicable, elles peinent à localiser la création de valeur générée sur leur territoire.

Deuxièmement, les entreprises du secteur numérique chamboulent les règles classiques de création de valeur et de bénéfices. Elles ont développé de nouvelles façons de créer de la valeur, notamment à travers leurs actifs immatériels. En effet, la valeur peut être générée par l’utilisation et la vente des données des utilisateurs, le traitement algorithmique, la vente d’espace publicitaire en ligne, etc. Ce sont des nouvelles chaines de valeurs très conséquentes qui rendent leurs estimations plus complexes pour les administrations fiscales.

Cette économie numérique se caractérise par une échelle mondiale, par un rôle de plus en plus essentiel des actifs incorporels et des données ainsi que par la participation des utilisateurs qui permettent de créer de la valeur dans des juridictions sans y avoir de présence physique. La définition de l’établissement stable ne semble plus adaptée au modèle de fonctionnement des entreprises telles que Netflix. En effet, une entreprise peut avoir un établissement stable dans un État et créer de la valeur et du bénéfice dans d’autres États, mais il est aussi possible d’observer des entreprises sans établissement stable dans le cas où le business model ne dispose d’aucun actif physique. Or, rappelons-le, selon le droit français[3] seuls les bénéfices réalisés en France sont taxables en France. Les entreprises du secteur numérique disposent d’une diversité de source de recettes : la publicité, les abonnements, la vente de données des utilisateurs. Les revenus issus de ces activités sont plus difficiles à cerner pour les administrations fiscales.

Prenons l’exemple d’une plateforme numérique comme Airbnb[4]. Malgré une forte progression de son chiffre d’affaires français depuis 2020, Airbnb ne paie que très peu d’impôt en France. Cela s’explique par le fait qu’Airbnb France est un prestataire de service pour la maison mère située en Irlande, pays où est comptabilisée la totalité des revenus monde. Airbnb France ne fournit en fait que des services de promotion et de marketing pour le groupe. Il faut savoir aussi que les paiements effectués par les hôtes pour les locations situées sur le territoire français se font via une société luxembourgeoise. Ce manque à gagner pour les juridictions sur l’impôt sur les bénéfices est rendu possible pour l’instant par un mauvais encadrement de la répartition des bénéfices entre les juridictions. En effet, en l’état actuel, les entreprises parviennent à établir des filiales dans des juridictions pour étendre leurs parts de marché sans qu’aucune part du bénéfice du groupe ne leur soit partagé car elles limitent les droits de propriété sur les actifs incorporels à ces sociétés.

Pour répondre à ces enjeux liés à la répartition du bénéfice entre les juridictions, l’OCDE a proposé plusieurs approches[5].

La première approche est fondée sur la « participation de l’utilisateur ». On considère que dans certaines situations (médias sociaux, moteurs de recherche…), elle peut être créatrice de valeur. Or, avec le cadre fiscal international qui se concentre sur la création de valeur issue d’activités physiques pour répartir ensuite les bénéfices entre les juridictions, un pan des bénéfices échappe aux administrations fiscales à cause d’une mauvaise répartition des bénéfices dits « résiduels[6] ». Cette approche voudrait répondre à ce problème en modifiant les règles de répartition et ainsi permettre aux juridictions de se voir attribuer une partie des bénéfices sur la base d’utilisateurs actifs et investis dans leur juridiction même si l’entreprise ne dispose pas d’une présence physique. Cette approche aurait vocation à s’appliquer aux entreprises pour lesquelles la participation des utilisateurs représente un élément essentiel de leur business model comme pour des réseaux sociaux tels que Meta ou des places de marchés virtuels comme Le Bon Coin.

La seconde approche est fondée sur les biens incorporels de commercialisation. Elle considère que le bénéfice « résiduel » provenant de ces biens incorporels de commercialisation[7] sera attribué à la juridiction du marché concerné même si cette dernière n’y dispose pas de présence physique de l’entreprise.

La troisième approche consiste à permettre aux juridictions d’imposer les entreprises ayant une « présence économique significative » même si ces dernières ne sont pas résidentes physiquement dans l’État en question. Pour pouvoir justifier d’une telle présence plusieurs facteurs peuvent être pris en compte. Il faut tout d’abord mettre en évidence la présence de technologie et outils numériques, c’est-à-dire la quantité d’actifs tel que des serveurs. Mais ces outils peuvent être localisés dans une juridiction et générer de la valeur dans une autre. Sont également à prendre en considération l’existence d’une communauté d’utilisateurs actifs et la collecte des données associées, le volume du contenu numérique issu d’une juridiction, la facturation et le paiement en monnaie locale, la responsabilité de la livraison finale des biens au client ou la fourniture de services de soutien par l’entreprise, l’exercice d’activité marketing ou de promotion de vente présent sur la durée. La répartition se ferait selon une répartition fractionnaire des bénéfices[8].

Ainsi plusieurs approches ont été proposées pour essayer de remédier à ce problème de répartition des bénéfices. Cependant, le champ d’application, la mise en place technique, le calcul et l’attribution des bénéfices restent des sujets encore non résolus qui font obstacle à une potentielle application de ces approches car il faudrait changer le système fiscal mondial ce qui prendrait un temps considérable. C’est ici que vient intervenir l’IM.

Le recours à la convention multilatérale

Afin d’aborder l’IM, instrument multilatéral[9], nous devons d’abord revenir sur le projet BEPS[10]. Ce projet a été lancé en février 2013 dans l’objectif de lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices. Il a été accepté en juillet 2013 et dès lors, le Comité des affaires fiscales[11] (CAF) de l’OCDE a soumis le plan au G20 en détaillant 15 actions à mettre en place. Ces dernières s’articulent autour de deux piliers principaux qui sont, d’une part, l’harmonisation des règles nationales qui influent sur les activités transnationales et l’amélioration de la transparence ainsi que la certitude d’une imposition juste, d’autre part.

En 2015, la CAF a établi un mandat visant à mettre en place un groupe ad hoc chargé d’élaborer un instrument multilatéral (IM) auquel pourraient participer tous les pays intéressés sur un même pied d'égalité. C'est ainsi que débutent les négociations par le biais de l’IM. Ce n’est seulement qu’un an et demi après que l’IM a été adopté par plus de 100 juridictions ; cette convention multilatérale est ensuite entrée en vigueur en juillet 2018 : c’est le début de sa véritable existence juridique. L’IM se veut être une solution qui permet de mettre en œuvre de manière flexible, claire et transparente les mesures adoptées au sein du projet BEPS afin d’en adapter le modèle des conventions multilatérales.

Depuis 2019, l’IM a commencé à prendre effet à l’égard de certaines conventions fiscales couvertes pour les juridictions qui l’ont ratifié. Sont couvertes les conventions bilatérales qui désignent les accords conclus entre deux pays pour éviter la double imposition. Il est important de souligner que l’IM vient uniquement aider à l’interprétation des conventions bilatérales déjà en application, bien que l’idée soit que les juridictions intègrent d’elles-mêmes les mesures adoptées dans le cadre du projet BEPS dans leurs futures conventions.

Les objectifs de la convention multilatérale[12] sont principalement de :

  • Assurer une cohérence internationale de la fiscalité des entreprises (Action 2)
  • Réaligner les règles d’imposition sur la substance économique pour empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales (Action 6)
  • Développer la transparence pour les administrations fiscales et accroître la certitude et la lisibilité pour les contribuables grâce à une amélioration de la documentation des prix de transfert et à l’élaboration d’un modèle-type de communication d’informations pays par pays (Action 13)
  • Relever les défis posés par l’économie numérique

L’IM se veut être un instrument flexible[13] permettant aux juridictions de travailler ensemble pour modifier les conventions fiscales afin qu’elles soient adaptées au marché actuel dominé par les géants du numérique.

La flexibilité de l’IM repose sur deux points majeurs. Le premier est qu’il permet de tenir compte de la grande diversité des politiques fiscales des pays. En effet, il donne un cadre uniformisé dans lequel les juridictions ont le choix parmi plusieurs alternatives ce qui aide à faire avancer les négociations. Le deuxième est qu’il permet aux États membres de sélectionner les conventions bilatérales pour lesquelles ils veulent appliquer certaines ou toutes les dispositions de l’IM. Seuls des standards minimums sont imposés pour respecter le projet BEPS de novembre 2015. Si les politiques fiscales sont votées et décidées au niveau national, le travail collaboratif des juridictions est essentiel pour que l’IM soit efficace.

Dès lors qu’une convention fiscale a été sélectionnée par ses deux parties, elle devient une convention couverte par l’IM. Les effets de l’IM sur chacune d’elles sont ensuite discutés et négociés entre les deux juridictions concernées.

L’importance de la notion d’établissement stable et ses limites

L’établissement stable est une notion essentielle en droit fiscal. Cependant, eu égard aux caractéristiques d'une économie marquée par le poids du numérique, des alternatives sont nécessaires.

Redéfinition de l’établissement stable

La notion d’établissement stable apparaît dans l’article 5 du Modèle de Convention Fiscale de l’OCDE et désigne non seulement une présence physique substantielle dans le pays concerné mais également l’activité d’un agent dépendent dans ce même pays pour le compte d’une entreprise étrangère. Par cette notion, chaque pays peut imposer les entreprises ayant un « établissement stable » sur son territoire.

Les modifications apportées à la définition de l’établissement stable font suite au travail de l’action 7 du projet BEPS. Elles visent à déjouer les techniques d’évasion fiscale employées pour contourner les règles associées à cette notion.

Parmi elles, on retrouve tout d’abord la stratégie des « accords de commissionnaire », par lesquels une personne devient l’intermédiaire de vente en son nom pour le compte d’une entreprise étrangère qui est la propriétaire des produits ou services vendus, ce qui permet un transfert des bénéfices en dehors du pays où la création de valeur a lieu. Une stratégie similaire consiste à négocier des contrats dans un État mais à les compléter et à les conclure dans un autre par le biais d’un « agent indépendant ». Dans les deux cas, l’entreprise emploie un tiers situé dans un autre État afin que les bénéfices ne soient pas imposés là où ils ont été réellement réalisés. Pour lutter contre ce type de stratégie, des modifications ont été faites aux paragraphes 5 et 6 de l’article 5. On note notamment le retrait de la spécification du caractère indépendant de l’agent. Ainsi, quen ce dernier soit dépendant ou non, le pays où il se trouve pourra imposer la création de valeur réalisée car il rentrera désormais dans le champ d’application de l’établissement stable.

Enfin, une autre modification majeure apparaît dans le paragraphe 4 et vise à lutter contre le jeu des exceptions. En effet, plusieurs exceptions spécifiques existent tels que les lieux « d’activités préparatoires ou auxiliaires » qui ne sont donc pas considérés comme un établissement stable. Certaines entreprises parviennent à utiliser ces exceptions en fragmentant volontairement leurs activités dans différents pays pour obtenir des avantages fiscaux. Elles modifient leur structure en plusieurs petites opérations afin de faire valoir que chaque partie n’effectue qu’une activité préparatoire ou auxiliaire. Ainsi, la spécificité de “caractère préparatoire ou auxiliaire” a été retirée du paragraphe et la mention suivante a été ajoutée : « En règle générale, une activité qui revêt un caractère préparatoire est une activité qui est exercée dans la perspective de l’exercice de ce qui constitue la partie essentielle et notable de l’activité de l’entreprise dans son ensemble ». Cette mention permet ainsi de clarifier le sujet et d’éviter toute interprétation erronée.

Ces changements n’impactent que le modèle de Convention fiscale de l’OCDE qui inspirera les conventions à venir. Ils sont à caractère prospectif et ne peuvent être appliqués dans toutes les conventions fiscales existantes que selon le bon vouloir des juridictions. Les États sont en effet tenus par la définition de l’établissement stable énoncée dans les conventions fiscales bilatérales qu’ils ont signées. L’IM vient les aider à accélérer les renégociations de ces conventions mais cela reste de leur ressort de s’impliquer ou non.

Il reste important de rappeler que si cet instrument vient aider les juridictions à imposer plus justement les entreprises, certains pays, comme l'Irlande ou le Luxembourg, bien qu'ils participent aux négociations, ne semblent avoir que peu d'intérêt à modifier leurs conventions puisque leur faible taux d'imposition les rend très attractifs. Il est donc possible de douter de leurs réelles implications dans les négociations. A contrario, si ces modifications inquiètent en grande partie les entreprises qui vont voir leur imposition augmenter, certaines n’attendent que leur application afin que les règles soient claires et simples à appliquer et quelles arrêtent de perdre leur temps sur ce sujet.

Des alternatives en ordre dispersé

Etant donné que la notion d’établissement stable dans une économie qui se digitalise est de moins en moins pertinente, en parallèle des négociations sur les conventions fiscales bilatérales par le biais de l’IM, l’OCDE travaille depuis plusieurs années sur le Pilier I et II notamment. Le Pilier II vise à réformer la fiscalité internationale en établissant un système d’imposition minimale de 15% pour les groupes multinationaux dont le chiffre d’affaires mondial dépasse 750 millions d’euros. Le Pilier I, quant à lui, consisterait à ce que 25% des bénéfices au-delà du seuil de 10% soient réattribués au pays dans lesquels la création de valeur a lieu. Ce pilier s’appliquerait aux entreprises ayant un chiffre d’affaires mondial qui dépasse 20 milliards d’euros et dont la rentabilité est supérieure à 10%. Les piliers I et II restent des projets en discussion entre les juridictions et n’ont donc pas encore été appliqués.

C’est pour cette raison que certains États ont aussi cherché à appliquer des mesures unilatérales en mettant en place une « digital service tax ». En France, une taxe numérique - aussi appelée taxe GAFAM - de 3% a été appliquée aux plateformes qui mettent en lien des utilisateurs, la vente de données et les secteurs de publicités ciblées en ligne. Cette taxe sera remplacée d’ici 2023 avec la mise en place par l’OCDE de l’impôt minimum de 15%. Elle aurait rapporté à l’Etat français 474 millions d’euros en 2021[14]. Cette taxe vise les entreprises dont le chiffre d’affaires mondial est supérieur ou égal à 750 millions d’euros et 25 millions d’euros sur le territoire français. Elle a été calculée le 1er janvier 2020 et due le 15 novembre 2020. La méthode de calcul était la suivante : 3% x le chiffre d’affaires mondial x (nombre d’utilisateurs français / nombre d’utilisateurs mondiaux). Cependant, la détermination des utilisateurs sur un territoire peut être difficile à appréhender, notamment avec le développement des VPN qui permettent d’éviter de tracer les adresses IP des utilisateurs. De plus, après la mise en place de cette mesure, de nombreuses entreprises ainsi que des pays tels que les Etats-Unis ont contesté, et même parfois menacé par des taxes sur les biens français et des hausses de prix diverses. En réponse à ces menaces, la France avait gelé cette taxe le temps des négociations. Cependant, ces dernières n’aboutissant à rien, la France ainsi que d’autres pays tels que le Royaume-Uni, l’Espagne et l’Italie ont décidé de mettre en place leur propre taxe numérique. Pendant que d’autres pays comme l’Allemagne ont préféré attendre une solution globale venant de l’OCDE. Cela montre bien à quel point l’imposition sur les sociétés est complexe et nécessite la contribution de tous, juridictions et entreprises, pour la rendre plus juste.

Enfin, la création d’une taxe numérique pose un autre problème qui est celui de la double imposition, car cette dernière étant sui generis, elle n’entre pas encore dans le champ d’application des conventions multilatérales.

Ainsi, malgré une révision récente de la définition à travers l’IM, il semble que la notion intrinsèque d’établissement stable ne s’adapte donc plus totalement à notre système fiscal international. La bonne volonté de l’OCDE et ses nombreuses propositions pour pallier ce problème ainsi que les mesures unilatérales prises par les États ne suffisent pas. En revanche, l’IM permet de réfléchir à un cadre fiscal global et non plus national, et invite ainsi les juridictions à revoir leurs conventions bilatérales collectivement et simultanément. Il ne tient qu’aux Etats de mettre à profit cet instrument pour revoir totalement leur système d’imposition de manière coordonnée. Sans accord international, les administrations fiscales peineront encore à imposer une partie des bénéfices créés sur leur territoire.

Chronique « Droit, Juriste et Pratique du Droit Augmentés »

Cette chronique a pour objectif, de traiter de questions d'actualité relatives à cette transformation. Dans un contexte où le digital, le big data et le data analytics, le machine learning et l'intelligence artificielle transforment en profondeur et durablement la pratique du droit, créant des « juristes augmentés » mais appelant aussi un « Droit augmenté » au regard des enjeux et des nouveaux business models portés par le digital.

Avec son Augmented Law Institute, l'EDHEC Business School dispose d'un atout majeur pour positionner les savoirs, les compétences et la fonction du juriste au centre des transformations de l'entreprise et de la société. Il se définit autour de 3 axes de développement stratégiques : son offre de formations hybrides, sa recherche utile à l'industrie du droit, sa plateforme de Legal Talent Management. https://www.edhec.edu/fr/ledhec-augmented-law-institute



[2] Virtual Private Network

[3] Article 209 du Code Général des Impôts

[4] https://www.bfmtv.com/immobilier/fiscalite/en-2021-airbnb-a-une-nouvelle-fois-paye-tres-peu-d-impots-sur-les-societes-en-france

[5] Déclaration du Cadre inclusif sur le BEPS de l’OCDE et du G20 relative à l’approche en deux piliers visant à relever les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie

[6] Bénéfices résiduels : bénéfices attribuables au marché de la juridiction et à d’autres facteurs notamment intangibles à ce marché.

[7] Au sens de la définition issue des Principe de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert « Bien incorporel […] lié à des activités de commercialisation, qui contribue à l’exploitation commerciale d’un produit ou d’un service et/ou a une valeur promotionnelle importante pour le produit concerné. En fonction du contexte, un bien incorporel de commercialisation peut inclure, par exemple, des marques, appellations commerciales, listes de clients, relations avec des clients et données propriétaires sur le marché et sur les clients qui sont utilisées pour la commercialisation et la gente de produits ou de services à des clients ou qui y contribuent. » (Principe de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2022), p.21

[8] Section 7.6.6.2 du Rapport sur l’Action 1 de l’OCDE

[9] L’élaboration d’un instrument multilatéral pour modifier les conventions fiscales bilatérales, Action 15 : Rapport 2014.

[10] https://www.glossaire-international.com/pages/tous-les-termes/beps-base-erosion-and-profit-shifting.html

[11] Il s’agit du principal organe décisionnaire de l'OCDE sur les questions de fiscalité, grâce auquel les membres de l'OCDE et les pays partenaires élaborent et exécutent leur programme de travail dans le domaine fiscal.

[12] https://www.oecd.org/fr/fiscalite/conventions/convention-multilaterale-pour-la-mise-en-oeuvre-des-mesures-relatives-aux-conventions-fiscales-pour-prevenir-le-beps.htm

[14] https://www.bfmtv.com/immobilier/fiscalite/en-2021-airbnb-a-une-nouvelle-fois-paye-tres-peu-d-impots-sur-les-societes-en-france

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